Согласно толкованию Большой Советской Энциклопедии «...риск - это возможность наступления убытков вследствие гибели или повреждения имущества, либо невозможности выполнения обязательства». Т.е. все риски подразделяются на две категории:

1) риск, как величина опасности потерять что-либо;

2) риск, как величина опасности не получить что-либо.

Первая категория - это риск утраты существующих объектов материального и нематериального мира, принадлежащих на правах собственности на момент заключения договора, и риск неполучения объектов материального и нематериального мира, право собственности, на которые на момент заключения сделки еще не существует.

Например, риск случайной гибели, возможность наступления убытков, которые могут произойти от гибели или порчи предмета договора в силу таких обстоятельств, за которые участники договора не несут ответственности.

По действующему законодательству риск случайной гибели имущества несет та сторона, которой в момент гибели имущество принадлежало на правах собственности. Следовательно, убыток от порчи имущества будет отражен в бухгалтерской отчетности у собственника, как фактор оправдания риска, в форме реализации возможности возникновения убытка.

Вторая категория - так называемые рисковые договоры, по которым сторона, рассчитывающая на получение выгоды, рискует тем, что произведенные ею затраты могут не окупиться. Например, договор покупки биржевых бумаг, по которому лица, вступающие в отношения, не знают, получат они выгоду или нет. Данная категория риска отражает снижение показателя деловой активности, связанное со снижением (или отсутствием приращения) стоимости имущества в интервал времени.

Таким образом, бухгалтерская отчетность, фиксирующая возникновение и прекращение обязательств, связанное с движением имущества, будет четко отражать момент реализации возможности возникновения убытков как оправдание первой категории риска. Оправдание второй категории риска при реализации возможности в виде упущенной выгоды, не будет иметь непосредственного отражения в бухгалтерском учете, а будет заявлено опосредованно (косвенно) путем снижения оборачиваемости средств в интервал времени и отсутствием приращения имущества

Вторым подходом является классификации рисков Белухи Н.Т., который выделяет группу рисков по субъективным признакам. (схема 1.1)

Риски, связанные с акционированием и приватизацией имущества «могут иметь место в связи с отсутствием вступительного баланса; с искажением данных связанных с формированием уставного фонда и т.д.».

Риск неэффективности внутреннего контроля «оценивается через достоверность того, что клиент, проводя определенную политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, не обнаруживает существенных ошибок в системе учета хозяйственной деятельности».

Риск неэффективности системы учета «оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентом; вероятность появления ошибок в учете зависит от того, насколько бухгалтеры понимают свою роль в бизнесе и учетную политику самой фирмы».

Классификация видов риска (по критериям, предложенным Н.Т. Белухой)

Риск внутрихозяйственных расчетов связан с наличием у организации филиалов, подразделений имеющих отчетность, входящую в консолидированную. Основными причинами повышения риска внутрихозяйственных расчетов являются: «ошибочное отнесение внутрифирменных расчетов к расчетам с посторонними организациями с последующим начислением прибыли и двойного ее налогообложения; ошибочное отнесение внутрифирменной дебиторской и кредиторской задолженности к внешней; при группировании и передаче информации между подразделениями предприятия возникает риск, нередко приводящий к искажению отчетности и несвоевременному вскрытию негативных явлений в бизнесе и предупреждению их».

Риск неплатежеспособности дебиторов «возникает в случаях отгрузки товаров, предоставлении услуг или приема к исполнению заказа клиента без предварительной оплаты. Величина риска зависит от того, насколько надежен партнер или клиент, который может быть хорошо известен или новым».

Третий подход основан на анализе литературы, авторы которой занимаются проблемами теории рисков, причем одни и те же категории трактуются иногда по-разному. Риски классифицируются по масштабу своего проявления и влияния на экономических агентов. При классификации риска речь должна идти не только о факторе риска, но и о его уровне (микро- макро-) и приоритета.

Классификация видов риска

На макроуровне различают следующие основные виды риска: страновой, общеэкономический, фискально-монетарный, социально-политический.

Страновой риск — «возможность изменения текущих и/или будущих экономических условий большой системы и ее составляющих в той степени, в которой они могут повлиять на способность государства, отдельных отраслей и фирм отвечать по взятым на себя обязательствам перед иностранными кредиторами или могут прямо или косвенно ущемить права собственности зарубежных инвесторов».

Общеэкономический риск «на макроуровне подразделяется на внешне и внутриэкономические, предсказуемые и непредсказуемые риски в рамках целевой установки достижения общеэкономического равновесия такой системы, темпов роста ее валового внутреннего продукта, выборе рационального сочетания форм и сфер производства, осуществление эффективных государственных мер по антициклическому регулированию и т.д.».

Фискально-монетарный представляет собой риск, связанный с государственным регулированием экономики, и включает в себя изменения в проводимой налоговой и денежно-кредитной политике государства, а также факторы стимулирования деловой активности отраслей и фирм.

К социально-политическим рискам относятся изменения в политической ситуации, действующем законодательстве.

На микроуровне выделяют предпринимательский или экономический риск.

Экономический риск является неотъемлемой чертой всех аспектов предпринимательства - личностного, экономического, организационно-управленческого. Готовность к риску - устойчивая характеристика предпринимателя. Она связана с его естественно-психологическими качествами:

• активностью, импульсивностью, предрасположенностью к новациям;

• стремлением к успеху, лидерству;

• ориентацией на независимость, экономическую свободу и творческую продуктивность;

• умением оперативно находить и анализировать информацию, трезво оценивать свои возможности, состояние окружающей среды, параметры настоящих и будущих потребителей и контрагентов;

• повышенной интуицией и ответственностью за принятие и реализацию не гарантирующих успеха решений.

Не случайно родоначальники теории предпринимательства (Р. Контильон, И. Тютен и Ф. Найт) источником предпринимательского дохода считали реализацию в процессе воспроизводства способности предпринимателя к обоснованному риску. И эта теоретическая традиция, развитая в трудах И. Шумпетера, поддерживается в современной западной литературе, что фиксируется в экономических словарях, в т.ч. в «Толковом экономическом и финансовом словаре» И. Бернара и Ж.-К. Кюлли.

Предпринимательский (экономический) риск представляет собой образ действий в неясной, неопределенной обстановке. Причинами риска являются неопределенность, случайность и противодействие.

Неопределенность — следствие незнания, т.е. неполноты, недостаточности знания законов деятельности.

Случайность - невозможность предугадать то, как будет протекать явление в сходных условиях.

Противодействие - проявление неопределенности, например, в отношении договорных обязательств и т.п.

Предпринимательский риск, в свою очередь, подразделяется на отдельные виды в зависимости от отрасли деятельности предприятия. В его контексте различают финансовый и коммерческий риски.

Финансовый риск, как и любой риск, имеет математически выраженную вероятность наступления потери, которая опирается на статистические данные и является количественно определенным размером потенциальных финансовых убытков. При превышении определенного уровня финансового риска возникает степень риска, при которой инвестор не желает принимать его на себя. Финансовый риск включает следующие виды риска:

Кредитный риск «связан с возможностью невыполнения предпринимательской фирмой своих финансовых обязательств перед инвестором в результате использования для финансирования деятельности организации внешнего займа».

Валютный риск - это вероятность финансовых потерь в результате изменения курса валют, которое может произойти в период между заключением контракта и фактическим производством расчетов по нему.

Процентный риск «состоит в непредвиденном изменении процентной ставки на финансовом рынке».

Налоговый риск «имеет ряд проявлений: вероятность введения новых видов налогов и сборов на осуществление отдельных аспектов хозяйственной деятельности; возможность увеличения уровня ставок действующих налогов и сборов; изменения сроков и условий осуществления отдельных налоговых платежей; вероятность отмены действующих налоговых льгот».

Инфляционный риск «характеризует возможность обесценения реальной стоимости капитала, а также ожидаемых доходов от осуществления финансовых операций в условиях инфляции».

Инвестиционный риск - это величина опасности полной или частичной потери вложенного капитала по выбранному варианту вложения. Выбор различных вариантов вложения капитала часто связан со значительной неопределенностью. Риск инвестора, например, напрямую связан с вероятностью получения заемщиком дохода, из которого он будет возвращать заем. Однако, вероятность получения дохода и его величина ни инвестору, ни заемщику не известны. Существует вероятность, что будущих доходов может и не хватить на возврат займа. Инвестиционный риск подразделяется на капитальный, селективный, ликвидности.

Капитальный риск - «общий риск на все инвестиционные вложения, риск того, что инвестор не сможет высвободить инвестированные средства, не понеся потери».

Селективный риск- «риск неправильного выбора объекта для инвестирования в сравнении с другими вариантами».

Ликвидности- «риск, связанный с возможностью потерь при реализации ценных бумаг из-за изменения оценки их качества».

Риск упущенной выгоды - это вероятность наступления косвенного финансового ущерба, например, неполученная прибыль.

Коммерческий риск — это риск, возникающий в процессе реализации товаров и услуг, произведенных или купленных предпринимателем; включает в себя маркетинговый, транспортный и инновационный риск.

Маркетинговый риск связан с проблемой продвижения и реализации товаров на рынке.

Основой транспортного риска является момент передачи собственности на товар, например, когда поставщик держит товар на собственных складах, т.е. риск принимает на себя до момента принятия товара покупателем или ситуация, когда продавец, заключая договор на транспортировку, не принимает на себя никакого риска, т.е. риск берет на себя покупатель.

Инновационный риск - это вероятность потерь, возникающих при вложении фирмой средств в производство новых товаров и услуг, которые, возможно не найдут ожидаемого спроса на рынке.

Термин «риск» широко распространен и, как показано, понимается неоднозначно. Его содержание определяется той конкретной задачей, где этот термин используется. В этом контексте следует рассматривать использование термина в соответствии с задачами, стоящими перед аудиторской деятельностью.

С аудитом непосредственно связаны несколько аспектов риска. Два основных вида риска - это аудиторский риск и риск для бизнеса (аудитора или его фирмы).

Рассмотрим классификацию рисков аудиторской деятельности.

Риск выражения неверного мнения об отчетности (аудиторский риск)

в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» «означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет».

Аудиторский риск может привести к тому, что впоследствии пропущенные аудитором существенные искажения будут выявлены и к аудитору будут предъявлены обвинения, т.е. возникает риск профессиональной ответственности аудитора.

Аудитор несет ответственность за все аспекты своей профессиональной деятельности, включая аудит, консультации в области налогов, а также услуги по бухгалтерскому учету и составлению отчетности.

Виды профессиональной ответственности можно подразделить: 1) на ответственность по отношению к клиентам, 2) гражданскую ответственность перед третьими лицами, 3) уголовную ответственность.

В основном для обвинений аудиторской фирмы может быть пять причин: необоснованность ожиданий пользователей бухгалтерской отчётности от проведения аудита; неадекватное выполнение работы аудитором; недостаточность регулятивов для соответствующего выполнения аудита и внесения определённости в ожидания пользователей бухгалтерской отчётности; мошеннические помыслы администрации клиента или пользователей бухгалтерской отчётности («синдром глубокого кармана»); мошеннические действия аудиторов. Другими словами риск профессиональной ответственности аудитора можно разделить на риск профессиональной ответственности по небрежности аудитора и по недобросовестности клиента.

Степень ответственности аудиторов за небрежную работу будет зависеть от способности клиента доказать: 1) факт небрежности; 2) наличие действительных убытков вследствие небрежности аудитора. Небрежность аудитора рассматривается в контексте принятых стандартов должной тщательности и профессионализма, которые, в свою очередь, рассматриваются в соответствии с тем, насколько аудитор следовал принятой лучшей методике, а также в соответствии со степенью гибкости, проявленной аудитором при отходе от профессиональных инструкций для достижения идеала верности и объективности.

В случаях, когда лицо, потерпевшее убыток, не является аудируемым клиентом, и с кем у аудитора нет договорных отношений, первостепенную важность имеет «обязанность заботы» аудитора. Можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при существовании следующих условий:

1) аудитор должен знать, что бухгалтерская отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;

2) истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на проверенную бухгалтерскую отчётность;

3) истец действительно полагался на проверенную бухгалтерскую отчётность;

4) истец должен доказать, что он действовал бы по-иному, если бы бухгалтерская отчётность, на которую он полагался, была составлена верно и объективно.

К факторам риска профессиональной ответственности по недобросовестности клиента относят следующие: честность администрации, вид и характер деятельности предприятия клиента, деловые связи клиента, организационно-управленческая структура предприятия-клиента, зависимость деятельности предприятия от его финансовых результатов, история взаимоотношений аудитора с клиентом. Для оценки этого вида риска аудиторам необходимо понимать бизнес и систему внутреннего контроля клиента; быть уверенными в своей независимости от клиента и в отсутствии конфликта интересов; знать о возможном внимании к отчёту аудитора со стороны пользователей бухгалтерской отчётности клиента; иметь в виду возможную необходимость обращения при аудите клиента к данным предыдущих аудиторских проверок и экспертиз; знать о возможном ограничении доступа к информации клиента.

Обвинения могут быть необоснованными, спорными и не вызывающими сомнений, то есть опирающимися на действительно выявленные существенные искажения в проверенной бухгалтерской отчётности. Возможно следующее развитие событий: или разрешение обвинений во внесудебном порядке (например, на уровне руководств аудиторской фирмы и фирмы-клиента), или обращение в суд.

Существует высокая вероятность, что и обоснованные обвинения могут быть разрешены во внесудебном порядке. И в этом случае могут иметься значительные экономические последствия, хотя невозможно узнать, была ли фактически признана небрежность аудиторов и какими были компенсации, выплаченные аудиторской фирмой.

Риск хозяйственных отношений с клиентом - это вероятность по каким-либо причинам потерять выгодного клиента. Он, как правило, возникает при долгосрочном сотрудничестве аудиторской фирмы с проверяемым предприятием.

Кроме того, аудиторская организация, проводя независимую экспертизу учета и отчетности предприятия, выступает в роли внешнего независимого финансового эксперта, и выдав положительное аудиторское заключение подтверждает не только достоверность отчетности, но и перспективы существования предприятия в обозримом будущем. Таким образом, аудиторская организация должна оценить и предпринимательский риск проверяемого предприятия, как в целом, так и в разрезе наиболее существенных сделок (контрактов) и взаимоотношений с крупнейшими партнерами, в том числе и с собой.

Репутационный риск - это опасность того, что имя аудитора может оказаться связанным с неблагоприятной репутацией экономического субъекта, чья бухгалтерская отчетность была проверена. Его величина отражает также положение аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг, степень конкурентности рынка, склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует.

Репутационный риск аудитора может быть связан также с возможными нечестными действиями руководства проверяемого предприятия и отсутствием у аудитора уверенности в способности определения ошибок в его отчетности в течение предполагаемого времени. Например, аудитору не следует принимать риски работы с финансовыми пирамидами, заведомо мошенническими компаниями, не следует соглашаться на проведение проверок гигантов индустрии за 1-3 месяца и т.п.

Для определения степени репутационного риска аудитор должен рассмотреть такие факторы, как честность руководства, вид и характер деятельности предприятия, деловые связи клиента, деловая среда клиента:

• Нечестное руководство, как правило, составляет неверную отчетность, и его мошеннические действия могут создать неприемлемый для аудитора репутационный риск.

• Вид и характер деятельности предприятия также может служить источником повышенного репутационного риска. Факторами, повышающими данный риск, являются: работа предприятия-клиента в сфере с сомнительной или незаконной деятельностью, применение сложных необычных схем финансирования, зависимость предприятия от субъективных прогнозов.

• Деловые связи предприятия также могут увеличивать репутационный риск: он повышается, если партнеры клиента по бизнесу скомпрометированы.

• Риски деловой среды связаны с влиянием на деятельность предприятия экономической ситуации, сложившейся в стране или отрасли. В наибольшей степени данные риски влияют на выводы аудитора о способности предприятия продолжать свою деятельность в будущем в течение как минимум 12 месяцев (применение допущения непрерывности деятельности).

Риск принятия неверных решений менеджерами аудиторской фирмы - опасность того, что аудиторская организация может понести убыток или ее профессиональной ответственности будет нанесен вред из-за неспособности менеджеров управлять аудиторской фирмой; правильно формировать портфель заказов, т.е. осуществлять поиск и выбор клиентов. «При формировании портфеля заказов следует учитывать условия, обеспечивающие доходность аудиторской фирмы, и соблюдать такие основные принципы аудита как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение».

Риск неплатежеспособности клиента - вероятность того, что услуги аудиторской фирмы не будут оплачены в соответствии с условиями договора. «Платежеспособность означает наличие у предприятия денежных средств и их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения. Таким образом, основными признаками платежеспособности являются:

А) наличие в достаточном объеме средств;

Б) отсутствие просроченной кредиторской задолженности».

Другой аспект этого вида риска состоит в том, что аудитор (или аудиторская фирма) может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентом (отказ оплатить услуги), даже если аудиторское заключение, представленное этому клиенту, справедливо в случае недовольства клиента результатом проверки.

Аудитор должен определить, насколько велики указанные риски и насколько они приемлемы для начала или продолжения работы с клиентом. Всё это предшествует рассмотрению условий потенциальных договоров на проведение аудита.

составил: Антон Алексеев