Понятие сомнительные долги и относящиеся к ним резервы встречаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И в том, и в другом случае РСД уменьшает прибыль, соответственно, подлежащую распределению, либо налогооблагаемую. Создание РСД – право фирмы, а не ее обязанность. Резервы в бухгалтерском и в налоговом учете создаются независимо друг от друга.
Таблица 1. Нормативное регулирование формирования резервов по сомнительным долгам Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70, 77), утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета (Счет 63 Резервы по сомнительным долгам)
Налоговый кодекс РФ:
(ст. 266, подп. 7 п. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 7 ст. 250)

Основная функция бухгалтерского резерва – обеспечить достоверное отражение дебиторской задолженности и финансового результата в балансе. В расчетах налогооблагаемой прибыли резерв по сомнительным долгам – это инструмент снижения налоговой нагрузки. В бухгалтерском учете формирование РСД увеличивает прочие расходы, а в налоговом учете РСД связывают с внереализационными доходами и расходами. Рассмотрим РСД с точки зрения налогового учета*.

Изменение величины резерва

В налоговом учете текущее (поквартальное) увеличение РСД трактуется как внереализационный расход, а уменьшение – как внереализационный доход. Последнюю операцию именуют восстановлением резервов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

На каждую новую отчетную дату величину РСД формируют как корректировку предыдущей. К примеру, на 30 июня 2006 года в ООО «Актив» сумма резерва оказалась равной 10 000 рублей. Уменьшая резерв с 13 000 рублей до 10 000 рублей, бухгалтер присоединил 3000 рублей (13 000 – 10 000) к внереализационным доходам.

Резерв на 31 декабря определяет величину РСД в I квартале следующего года. Если же фирма откажется от создания резервов на 2007 год, то РСД на 31 декабря 2006 года она в полной сумме включит в состав внереализационных доходов 2006 года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если выявляется безнадежный долг

Долги бывают не только сомнительными, но и безнадежными. Определение безнадежного долга содержится в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса.

К сомнительным долгам не относится задолженность банка, неспособного вернуть вверенные ему деньги по причине финансовых затруднений. Однако этот долг становится безнадежным после ликвидации банка. Безнадежный долг может возникнуть неожиданно, скажем, в результате той же ликвидации покупателя с непросроченной задолженностью. Из рассмотренных выше примеров видно, что безнадежный долг совершенно не обязательно проистекает из сомнительного. Непосредственной связи между ними нет.

Однако законодатель установил эту связь в налоговом учете, что весьма усложняет применение РСД. Обнаруженный налогоплательщиком безнадежный долг уменьшит сумму сформированного резерва по долгам сомнительного свойства. После такого сокращения РСД возникает его неиспользованный остаток. Если же безнадежный долг превышает резерв, то последний считается использованным полностью. Разница, непокрытая резервом, образует самостоятельный расход (п. 5 ст. 266 НК РФ). Этот расход является убытком, приравненным к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Резерв можно использовать на протяжении текущего квартала. Сумму резерва на начало квартала сравнивают с безнадежными долгами, выявленными только в этом квартале. В результате получают неиспользованный резерв или непокрытую разницу. Затем определяют, какую сумму отнести на внереализационные расходы. Для этого производят следующие действия:

1. рассчитывают на конец квартала сумму резерва с учетом результатов инвентаризации дебиторской задолженности;
2. вновь рассчитанный резерв сопоставляют с неиспользованным в этом квартале остатком резерва;
3. во внереализационные расходы включают сумму превышения вновь рассчитанного резерва над неиспользованным остатком.

Пример 2

Продолжим наблюдать за работой бухгалтера ООО «Актив».

Как уже говорилось, на 1 июля РСД ООО «Актив» составляет 10 000 руб. В III квартале появился безнадежный долг в размере 12 000 руб. (скажем, от финансового векселя ООО «Гамма», исключенного из ЕГРЮЛ). Непокрытая имеющимся резервом сумма безнадежного долга составит 2000 руб. (12 000 – 10 000). В результате, бухгалтер отнесет непокрытую разницу на убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. Пусть по итогам 9 месяцев РСД оказался равен 8000 руб. Поскольку за III квартал неиспользованного остатка нет, придется всю сумму нового РСД (8000 руб.) включить во внереализационные расходы.

В IV квартале у фирмы обнаружился еще один безнадежный долг – 3000 руб. Безнадежный долг этого квартала «поглощается» резервом на предыдущую отчетную дату (8000 руб. по состоянию на 1 октября 2006 года). Неиспользованный остаток резерва равен 5000 руб. (8000 – – 3000). Предположим, на 31 декабря резерв составит 11 000 руб. Бухгалтер сопоставит эту расчетную сумму вновь созданного резерва и неиспользованный остаток. 11 000 руб. – 5000 руб. = 6000 руб. Это значит, что на внереализационные расходы необходимо отнести только 6000 руб. А сам резерв на 31 декабря будет использоваться уже в следующем году.

Источник материала: «Практическая Бухгалтерия»