К.Н. Аладышева, эксперт журнала «Упрощенка»

В самом первом номере нашего журнала эта тема была рассмотрена во всех подробностях. Почему же мы вдруг к ней возвращаемся? Как вы, наверное, догадываетесь, есть новости. На этот раз они исходят от Минфина России: его специалисты написали документ, озадачивший тех, кто исчисляет единый налог с доходов. Речь о письме от 17.02.2006 № 03-11-04/2/45.

См. статью «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Уменьшаем единый налог» // Упрощенка, 2005, № 1

На какие взносы можно уменьшить налог?

Итак, данное письмо — о страховых взносах, которые можно учесть при исчислении единого налога. Цитата: «…при расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за I квартал 2006 года учитываются взносы на обязательное страхование, уплаченные в январе 2006 года за декабрь 2005 года. При расчете суммы налога за II квартал 2006 года учитываются взносы, уплаченные за март 2006 года…». Достаточно. Теперь давайте вспоминать.

Было…

А было следующее. До 1 января 2006 года в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ говорилось: «Сумма налога… исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается… на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени».

Такая туманная формулировка привела к многочисленным разногласиям между налогоплательщиками и налоговыми органами. Что понимать под уплачиваемыми взносами? Те ли это суммы, что фактически уплачены? А может, что положено уплатить (то есть начисленные)?

Чтобы придти к какому-то итогу, налоговая служба опубликовала ряд писем, которыми донесла до всех заинтересованных лиц свою позицию по этому вопросу.

См., например, письмо МНС России от 02.02.2004 № 22-2-14/160, письма УМНС России по г. Москве от 30.08.2004 № 21-08/56008 и от 04.10.2004 № 21-09/63892

А позиция была такова. «Упрощенцы» применяют кассовый метод (признают доходы и расходы на момент оплаты), и в Налоговом кодексе РФ сделан упор именно на уплату, а не начисление. Поэтому единый налог (авансовые платежи) за отчетный период следует уменьшать на суммы страховых взносов в Пенсионный фонд, начисленных за этот же период и уплаченных к моменту подачи декларации по единому налогу. Взносы же за предыдущий период (например, уплата в январе за декабрь прошлого года) «в деле не участвуют».

Правда, еще оставалась возможность сэкономить. Если страховые взносы за последний месяц отчетного периода перечислялись в срок, но после сдачи декларации, можно было предъявить уточняющую декларацию уже с меньшим налогом, подлежащим уплате. Вместе с тем, если данный вариант не использовался, учесть эти взносы в будущем не разрешалось.

Пример 1

ООО «Прайд» работает с 1 октября 2005 года, применяя УСН с объектом налогообложения доходы. Страховые взносы в ПФР за 2005 год перечислены в следующем порядке:

— за октябрь — 3 ноября 2005 года в сумме 1500 руб.;

— за ноябрь — 11 декабря 2005 года в сумме 1500 руб.;

— за декабрь — 13 января 2006 года в сумме 2000 руб.

Доход за 2005 год составил 180 000 руб. Декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сдана 11 января 2006 года. В какой сумме фирма должна уплатить единый налог?

Рассчитаем налог и максимальную сумму вычета. Налог равен 10 800 руб. (180 000 руб. х 0,06), максимальный вычет — 5400 руб. (10 800 руб. х 0,5).

Напомним, что с учетом страховых взносов в ПФР налог можно уменьшить не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ)

Следуя установке налоговиков, уменьшить налог можно только на сумму взносов, уплаченных в бюджет до подачи декларации по единому налогу. В нашем примере это 3000 руб. — взносы за октябрь и ноябрь (1500 руб. + 1500 руб.), так как взносы за декабрь перечислены уже после подачи декларации. Допустимого порога эта сумма не превышает (3000 руб. < 5400 руб.), поэтому единый налог к уплате составит 7800 руб. (10 800 руб. – 3000 руб.).

Однако это еще не окончательный результат. Поскольку взносы за декабрь были перечислены своевременно, хотя и после подачи декларации по единому налогу, фирма вправе представить уточняющую декларацию и снизить единый налог еще на 2000 руб. Если же она этим не воспользуется, то 2000 руб. будут безвозвратно потеряны.

Что же в конце концов получилось с вычетами? Одни налогоплательщики, послушные, стали старательно перечислять страховые взносы в ПФР до сдачи декларации по единому налогу. Другие же, упрямые, не побоялись пойти наперекор, довели дело до суда и… выиграли! Суд признал, что «статья 346.21 НК РФ не содержит четкого понятия о том, на сумму каких (начисленных или уплаченных) страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию уменьшается сумма исчисленного единого налога». А, как известно, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неясности и неразрешимые противоречия в законодательных актах о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

См. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2006 № А31-5498/19 и от 24.01.2006 № А29-5146/2005а

Поэтому те, кто принимал к вычету взносы, начисленные, но полностью не уплаченные, оказался прав.

Если вернуться к нашему примеру, то ООО «Прайд» вполне могло принять к вычету сразу все 5000 руб., не прибегая к уточняющим декларациям.

Стало…

Что же вдруг побудило высказаться Минфин? По-видимому, изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ. Ведь норма пункта 3 статьи 346.21 стала иной: «Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается… на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени…».

Таким образом, однозначно определено, что сумма, на которую можно уменьшить единый налог, должна быть, во-первых, начислена, а во-вторых, уплачена в бюджет. Хотя по-прежнему осталось непонятным, когда должны быть уплачены взносы. Вот Минфин и решил устранить последнюю брешь и в своем «судьбоносном» письме враз с этим справился. Оказывается, взносы должны быть уплачены в том периоде, за который исчисляется единый налог. При этом не важно, что оплата, например, может производиться по обязательствам прошлого периода (в январе за декабрь).

Налоговые органы пока никак не прореагировали, хотя их прежнее мнение нельзя считать абсолютно несостоятельным. Разве теперь закон не допускает, скажем, уменьшения единого налога за I квартал на сумму взносов за март, если к моменту подачи декларации они уже уплачены?

А вот схема снижения налога, имевшая право на существование благодаря постановлениям арбитражного суда, с 1 января 2006 года отменяется — одного начисления страховых взносов теперь явно недостаточно.

Пример 2

Продолжим пример 1. Страховые взносы в ПФР за I квартал 2006 года перечислены в следующем порядке:

— за январь — 8 февраля 2006 года в сумме 2500 руб.;

— за февраль — 10 марта в сумме 2500 руб.;

— за март — 13 апреля в сумме 2700 руб.

Доход за I квартал составил 250 000 руб. Декларация по единому налогу представлена в налоговые органы 14 апреля. На какую сумму фирма может уменьшить авансовые платежи по единому налогу за I квартал 2006 года?

Определим авансовый платеж по единому налогу за I квартал 2006 года. Он будет равен 15 000 руб. (250 000 руб. х 6%). Затем максимальный вычет — 7500 руб. (15 000 руб. х 50%).

Теперь выясним, какие взносы можно включить в вычет. За январь и февраль — точно можно, а вот за март уже нет: их перечислили в апреле, после отчетного периода по единому налогу (хотя и до подачи декларации!).

Предположим, фирма не уменьшала единый налог за 2005 год на взносы за декабрь (2000 руб., уплаченные в январе). Тогда согласно разрешению Минфина России их можно учесть в I квартале.

См. условия примера 1.

Общая сумма страховых взносов, на которую, возможно, удастся снизить налог, составит 7000 руб. (2000 руб. + 2500 руб. + 2500 руб.). Она меньше половины исчисленного единого налога (7500 руб.), следовательно, полностью принимается к вычету.

Таким образом, единый налог к уплате составит 8000 руб. (15 000 руб. – 7000 руб.).

Взносы за март 2006 года (2700 руб.) уменьшат единый налог за первое полугодие 2006 года.

Однако хотим подчеркнуть, что разрешение налоговых органов уменьшать налог на взносы, уплаченные после отчетного периода, но до подачи декларации, пока остается в силе.

Так что же делать, если хочется и платить поменьше, и конфликтов избежать? Только одно: взносы за последний месяц отчетного (налогового) периода перечислять не откладывая, чтобы даты начисления и уплаты приходились на один отчетный (налоговый) период.

Принятие к вычету фиксированных платежей

До сих пор мы обсуждали общие вопросы учета страховых взносов, которые касаются всех работодателей. Займемся частным случаем, имеющим отношение только к предпринимателям.

В соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ) предприниматели уплачивают взносы в виде фиксированного платежа, который составляет 150 руб. в месяц. Срок уплаты — не позднее 31 декабря текущего года (п. 3 ст. 28 Закона № 167-ФЗ).

Авансовые платежи по налогу, связанному с применением УСН, предприниматели вносят в общем порядке, то есть ежеквартально. Получается, перечисляя всю сумму страховых взносов в конце декабря, они упускают шанс снизить налог за отчетные периоды. Поэтому, если подобный поворот нежелателен, нужно производить пенсионные отчисления не единовременно, одной суммой, а как минимум четырехкратно, в каждый квартал равными долями. Ведь только тогда взнос будет и начислен, и уплачен, а значит, на законных основаниях принят к вычету.

Правда, следует добавить: описанная схема уплаты взносов особенно актуальна, если поквартальное уменьшение налога на 450 руб. (150 руб. х 3 мес.) предпринимателю представляется существенным.

«Добровольно» не подменяет «обязательно»

150 руб. в месяц — это минимальный размер фиксированного платежа. А предприниматели вправе, заключив по собственной инициативе договор с Пенсионным фондом, уплачивать более крупные страховые взносы (п. 3 ст. 29 Закона № 167-ФЗ). Те, кто на это пошел, попали в очень неприятную ситуацию. Минфин и ФНС России как один заявили, что платежи, уплачиваемые сверх минимального размера, уменьшать единый налог при УСН (авансовые платежи по нему) не могут (см., например, письма Минфина России от 07.09.2005 № 03-11-05/52, ФНС России от 17.05.2005 № 22-2-16/866).

Ситуация. Когда вносить фиксированные платежи?

Ответ содержится в постановлении Правительства РФ от 26.09.2005 № 582. Уплачивать фиксированные взносы в Пенсионный фонд можно либо полностью за весь календарный год, либо частями в течение года (п. 4), но все расчеты должны быть закончены не позднее 31 декабря (п. 6).

Как платить, сразу или нет, выбирают сами предприниматели. Главное — не просрочить!

С контролирующими органами не согласился суд (см. постановление ФАС Московского округа от 31.01.2006 № КА-А40/14087-05). Были выдвинуты доводы о том, что добровольно устанавливается лишь больший размер платежа, а уплачиваются взносы в любом случае обязательно. Значит, и вся сумма взносов (безусловно, не превышающая 50% исчисленного единого налога) принимается к вычету.

Однако оставим разъяснения всех возможных инстанций в стороне и обратимся к первоисточнику, то есть к пункту 3 статьи 346.21 Кодекса. Там говорится об уменьшении единого налога на сумму страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ, и нет никаких ограничений по суммам. Фиксированные платежи в любом размере — что в минимальном, что сверх него — вносятся согласно Закону № 167-ФЗ. Все, требование Кодекса выполнено, и Минфин с ФНС России абсолютно неправы.

Можно ли сэкономить, приобретая патент?

С 1 января 2006 года в отдельных регионах предприниматели получили возможность применять «упрощенку» на основе патента. При этом они по-прежнему должны уплачивать пенсионные взносы в виде фиксированных платежей и придерживаться норм статей 346.11—346.25 НК РФ. Следовательно, за купившими патент сохраняется право уменьшать единый налог (в данном случае плату за патент) на сумму пенсионных взносов.

См. письмо Минфина России от 26.09.2005 № 03-11-02/44

Когда же им можно воспользоваться? По закону треть стоимости патента полагается оплатить не позднее 25 дней после начала предпринимательской деятельности, а оставшуюся часть — не позднее 25 дней со дня окончания срока патента. Именно в момент окончательной оплаты можно учесть взносы на обязательное пенсионное страхование. Но здесь есть одно условие: взносы должны быть полностью уплачены и начислены, причем начислены за то время, пока действовал патент.

Уменьшить плату за патент можно, конечно, и за счет выплаченных пособий по временной нетрудоспособности

Пример 3

ПБОЮЛ Иващенко С.А. (1970 г. р.) купил патент на II квартал 2006 года стоимостью 600 руб. Одну треть (200 руб.) он оплатил 10 апреля, оставшуюся часть (400 руб.) — 3 июля. Страховые взносы за три месяца составили 450 руб. (150 руб. х 3 мес.). Рассмотрим два варианта уплаты взносов в Пенсионный фонд.

Вариант А. Фиксированные платежи в годовом размере (1800 руб.) предполагается перечислить в декабре.

Вариант Б. Фиксированные платежи уплачиваются ежемесячно равными долями (по 150 руб.) в последний день текущего месяца.

Может ли предприниматель уменьшить плату за патент?

Вариант А. Так как на момент оплаты патента фиксированные платежи не внесены, принять их к вычету нельзя. Предпринимателю придется оплатить полную стоимость патента — 600 руб.

Вариант Б. К 3 июля 2006 года 450 руб. страховых взносов уже перечислены, следовательно, патент может обойтись дешевле, но только на 300 руб. (450 руб. > 50% стоимости патента). Поэтому С.А. Иващенко останется доплатить только 100 руб. (600 руб. – 200 руб. – 300 руб.).

Журнал "Российский налоговый курьер"